|  ข้อเท็จจริง นาย ล. และนาย ส. โจทก์ที่ 1 และโจทก์ที่ 2 ประกอบกิจการขายทรายที่ได้จากที่ดินที่มีชื่อโจทก์ทั้งสองถือกรรมสิทธิ์ร่วมกัน แต่โจทก์ทั้งสองต่างจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มและยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มจากการขายทรายในนามของตนเอง เจ้าพนักงานประเมินของกรมสรรพากรจำเลยที่ 1 ตรวจสอบการดำเนินกิจการของทั้งสองแล้ว เห็นว่าโจทก์ทั้งสองประกอบกิจการเยี่ยงคณะบุคคล ต้องยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มในนามคณะบุคคล จึงคำนวณยอดขายของคณะบุคคลนาย ล. และนาย ส. โจทก์ทั้งสอง จากยอดขายที่โจทก์ทั้งสองต่างยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ. 30) ไว้มารวมเป็นยอดขายของคณะบุคคลในเดือนภาษีมกราคมถึงธันวาคม 2538 โดยไม่ให้นำใบกำกับภาษีซื้อที่ระบุชื่อโจทก์ที่ 1 เป็นผู้ซื้อ หรือโจทก์ที่ 2 เป็น ผู้ซื้อ มาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม และเมื่อโจทก์ทั้งสองมิได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม ในนามคณะบุคคลนาย ล. และนาย ส. จึงให้โจทก์ทั้งสองรับผิดเสียเบี้ยปรับอีกสองเท่าของจำนวนภาษีที่ต้องเสียตามมาตรา 89 (1) และต้องเสียเงินเพิ่มตามมาตรา 89/1 แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์ทั้งสองอุทธรณ์การประเมินดังกล่าวต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เห็นชอบกับการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 แต่ให้ลดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์ทั้งสองลงเหลือร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย และอนุโลมให้นำภาษีที่ชำระไว้ผิดหน่วยภาษีมาหักจากภาษีที่ต้องชำระในนามคณะบุคคลได้ โจทก์ทั้งสองอุทธรณ์ต่อศาลภาษีอากรกลาง โดยยื่นฟ้องกรมสรรพากรและคณะ-กรรมการพิจารณาอุทธรณ์เป็นจำเลยที่ 1 ถึงที่ 4 จำเลยที่ 1 ที่ 3 และที่ 4 ให้การว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ชอบด้วยกฎหมาย ขอให้ยกฟ้อง ส่วนจำเลยที่ 2 ขาดนัดยื่นคำให้การ ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้ว พิพากษาให้แก้ไขการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 จำเลยที่ 1 ที่ 3 และที่ 4 อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร ปัญหา คณะบุคคลโจทก์ทั้งสองมีสิทธินำใบ-กำกับภาษีซื้อที่มีชื่อโจทก์ที่ 1 และโจทก์ที่ 2 มาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มในแต่ละเดือนภาษีหรือไม่? คำวินิจฉัยศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77/1 (17) และ (18) กรณีที่จะถือเป็นภาษีขายและภาษีซื้อได้นั้น ต้องเป็นเรื่องของผู้ประกอบการที่ได้จดทะเบียนเข้าสู่ระบบภาษีมูลค่าเพิ่มแล้วเท่านั้น กล่าวคือ "ภาษีขาย" ต้องเป็นภาษีมูลค่าเพิ่มที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนได้เรียกเก็บหรือพึงเรียกเก็บจากผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการตามมาตรา 82/4 วรรคหนึ่ง ส่วน "ภาษีซื้อ" ต้องเป็นภาษีมูลค่าเพิ่มที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนถูกผู้ประกอบการ จดทะเบียนอื่นเรียกเก็บตามมาตรา 82/4 วรรคสี่ ฉะนั้น ผู้ประกอบการที่จดทะเบียนแล้วเท่านั้นจึงจะใช้วิธีการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มโดยคำนวณจากภาษีขายหักด้วยภาษีซื้อ หากภาษีขายมากกว่าภาษีซื้อ ให้ชำระภาษีเท่ากับส่วนที่ต่างนั้น แต่หากภาษีซื้อมากกว่าภาษีขาย ให้เป็นเครดิตภาษีและให้ผู้ประกอบการนั้นมีสิทธิได้รับคืนภาษีหรือนำไปชำระภาษีมูลค่าเพิ่มได้ตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 82/3 แต่กรณีของคณะบุคคลโจทก์ทั้งสอง แม้เป็นผู้ประกอบการที่มีหน้าที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 77/2 และอยู่ในบังคับต้องจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 85/1 ก็ตาม แต่เมื่อไม่ได้ทำการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม คณะบุคคลโจทก์ทั้งสองจึงไม่ใช่ผู้ประกอบการ จดทะเบียนตามคำนิยามในมาตรา 77/1 (6) คณะบุคคลโจทก์ทั้งสองย่อมไม่อาจใช้วิธีการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มโดยคำนวณจากภาษีขายหักด้วยภาษีซื้อดังกล่าวข้างต้น เพราะคณะบุคคลโจทก์ทั้งสองไม่มีสิทธิเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการที่จะถือเป็นภาษีขายของคณะบุคคลโจทก์ทั้งสอง และไม่ใช่ผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ถูกผู้ประกอบการจดทะเบียนอื่นเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มที่จะถือเป็นภาษีซื้อของคณะบุคคลโจทก์ทั้งสองตามมาตรา 82/4 วรรคหนึ่งและวรรคสี่ ที่ศาลภาษีอากรกลางให้นำ ใบกำกับภาษีซื้อของโจทก์ที่ 1 หรือโจทก์ที่ 2 มาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มของคณะบุคคลโจทก์ทั้งสองจึงไม่ชอบ อุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 ที่ 3 และที่ 4 ฟังขึ้น พิพากษากลับ ให้ยกฟ้องโจทก์ทั้งสอง ให้โจทก์ทั้งสองร่วมกันชำระค่าฤชาธรรมเนียม ทั้งสองศาลแทนจำเลยที่ 1 โดยกำหนดค่าทนายความรวม 15,000 บาท ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลระหว่างโจทก์ทั้งสองกับจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 ให้เป็นพับ ข้อคิดเห็น ผู้ประกอบการที่มีหน้าที่ต้องเสียภาษี-มูลค่าเพิ่มจะต้องจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม มิฉะนั้นมีความผิดฐานประกอบกิจการโดยไม่จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มตามประมวลรัษฎากร มาตรา 90/2 (2) ต้องระวางโทษจำคุกไม่เกิน 1 เดือน หรือปรับไม่เกิน 5,000 บาท หรือทั้งจำ ทั้งปรับ และเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินให้ผู้ประกอบการนั้นเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามประมวลรัษฎากร มาตรา 88 (6) เบี้ยปรับนั้นจะมีอัตรา 2 เท่าของเงินภาษีที่ต้องเสียในเดือนภาษีตามประมวล-รัษฎากร มาตรา 89 (1) ส่วนเงินเพิ่มจะมีอัตราร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องชำระโดยไม่รวมเบี้ยปรับ ภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 88 (6) ดังกล่าวเป็นภาษีที่คำนวณจากวิธีใด? ประมวลรัษฎากร มาตรา 88 (6) มิได้บัญญัติไว้ จึงมีปัญหาว่าคำนวณจากวิธีใด? บทบัญญัติเกี่ยวกับการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มที่จะต้องเสียนั้นได้แก่ บทบัญญัติมาตรา 82/3 มาตรานี้กำหนดให้คำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มที่จะต้องเสียจากภาษีขายหักด้วยภาษีซื้อในแต่ละเดือนภาษี หากภาษีขายมากกว่าภาษีซื้อ ให้ผู้ประกอบการชำระภาษีเท่ากับส่วนต่างนั้น แต่ถ้าภาษีซื้อมากกว่าภาษีขาย ให้เป็นเครดิตภาษีและให้ผู้ประกอบการมีสิทธิ ได้รับคืนภาษีหรือนำไปชำระภาษีมูลค่าเพิ่มได้ แม้ผู้ประกอบการที่จะมีสิทธิคำนวณภาษีตาม วิธีนี้ได้จะต้องเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียน ภาษีมูลค่าเพิ่ม (คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 6341/2549) แต่เมื่อมาตรา 88 (6) มิได้บัญญัติว่าภาษีมูลค่าเพิ่มที่เจ้าพนักงานประเมินจะประเมินให้ ผู้ประกอบการมิได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม ต้องเสียจะต้องคำนวณโดยวิธีใด ก็แสดงว่าประมวลรัษฎากรมีเจตนารมณ์ให้คำนวณโดย วิธีดังกล่าว วิธีดังกล่าวจะคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มที่จะต้องเสียจากภาษีขายเท่านั้นไม่ได้ จะต้อง นำภาษีซื้อมาหักด้วย ฉะนั้น ที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในคดีนี้ให้คำนวณจากภาษีขายเท่านั้น ไม่ยอมให้ นำภาษีซื้อมาหักด้วยและศาลฎีกาก็เห็นด้วยนั้น ผู้เขียนจึงไม่เห็นด้วย ผู้เขียนเห็นว่าน่าจะนำภาษีซื้อมาหักด้วยจึงจะเป็นธรรม (ติดตามเนื้อหาเต็มได้ในวารสารสรรพากรสาส์นประจำเดือน มีนาคม 2553) หน้า 1
|
ฎีกาภาษี
